第一节 材料费用的归集与分配

一、材料的内容与分类

材料是制造企业生产过程中的劳动对象，是生产过程中不可缺少的物资要素。在生产过程中直接取自于自然界的劳动对象，一般称原料，例如冶炼金属的矿砂，用以纺织的棉花，制造面粉的小麦；以经过工业加工的产品作为劳动对象的一般叫材料，例如各种钢材。在实际工作中有时把两者合并起来，统称原材料。材料在产品生产过程中所起的作用是不同的，有的经过加工后构成产品的主要实体，这种材料是主要材料，其余各种材料只在生产过程中起辅助作用，称之为辅助材料。在实践中，企业使用的材料名目繁多，如果简单地将其归为上述两种，既不利于材料管理，也不利于加强材料的核算。为此一般将材料按其用途分为以下几大类。

1. 原料及主要材料

原料及主要材料是指经过加工后构成产品主要实体的各种原料和材料，如机械制造业中的金属材料、冶炼企业使用的矿石，以及纺织企业使用的原棉和棉纱外购半成品。对于购入企业来说，外购半成品同原材料一样都是劳动对象，在继续加工过程中形成产品的主要实体，从理论上讲也是应列入此类别，但是，有的企业为了加强外购产品专项管理和核算，将外购半成品作为材料的一个独立类别。

2. 辅助材料

辅助材料是指在生产中不构成产品的主要实体，只起一定辅助作用的各种材料。辅助材料在生产中的具体作用不同。有的与产品的主要材料相结合有助于产品形成，如染料、漂白粉和油漆等；有的供劳动资料消耗，如起润滑、防护作用的润滑油和防锈剂等；有的为正常劳动提供条件，如各种清洁用具和照明灯具等。

3. 燃料

燃料是指生产过程中用来燃烧的各种材料，燃烧时能产生热能或动力和光能的可燃物质。燃料按形态不同可以分为固体燃料（如煤、炭、木材）、液体燃料（如汽油、煤油、石油）、气体燃料（如天然气、煤气、沼气），按类型不同可以分为化石燃料（如石油、煤甲烷）、生物燃料（如乙醇、生物柴油等）、核燃料（如铀-235、铀-233、铀-238等）。一些气体燃料可以压缩为液体，如液化石油气。燃料在生产过程中的作用也不同。有的直接用于工艺技术过程，如铸造车间用的燃料；有的用于生产动力，如发电车间用的燃料；有的用于一般用途，如取暖用的燃料。

4. 修理用备件

修理用备件是指为修理本企业机器设备和运输工具所专用的各种备品备件，如齿轮、轴承、阀门、轮胎等。修理用的一般零件属于辅助材料一类。在修理设备时用来更换磨损和老化零件的零件称作配件；为了缩短设备修理停歇时间，在备件库内经常保存一定数量的配件，称作备件。

配件和备件是做好设备维修工作的重要物质条件。配件和备件供应及时，不仅可以提高企业的设备完好率，而且还可以缩短设备修理停歇时间。机械制造企业的维修备件一般应包括以下几种零件：使用期限短（3~4个月）的易损零件；制造工序较长、需用专用刀具、夹具加工而又易损坏的零件，如涡轮、花键等；设备上相同零件数量较大，或厂内同类设备多而消耗量大的零件；需要制造的大型复杂零件及铸、锻件，以及需向外厂委托加工的零件、外购件，例如皮腕、链条、液压元件等；稀有、关键设备的全部配件。

5. 包装物

包装物是指为包装本企业产品，随同产品一起出售或者在销售产品时租给、借给购货单位使用的各种包装物品，如桶、瓶、坛、袋、盒等包装容器。各种包装用料，如纸张、绳子、铁丝、塑料袋等，不属于包装物，而应列入辅助材料一类。

6. 低值易耗品

低值易耗品是指单项价值在规定限额以下，或使用期限不满一年，不能作为固定资产管理的各种物品，如工具、管理用具、劳动保护用品等。

上述各种材料还可以按其性质、技术特征和规格等标准进一步分类，以满足实物管理的需要和会计核算的要求。企业材料的品种、规格、数量很多，为了保证材料名称在使用时的一致性，避免相互混淆，出现差错，简化核算，可以编制材料目录。材料目录应列明各种材料的类别、编号、名称、规格、性能、计量单位和计划单价等项目。材料目录应根据技术管理要求，由材料供应部门和财务部门共同制订。

二、材料费用的核算

材料是构成产品成本的主要要素，因此，正确计算各项材料的费用是企业的一项很重要的工作，具体内容有以下几种。

（一）材料的采购与发出的计价

材料的计价方法有按实际成本计价方法和按计划成本计价方法两种，材料的计价方法不同，则发出材料的成本确定的方法也不同。

1. 实际成本计价方式下发出材料成本的计算方法

发出材料实际成本计价可以采用先进先出法、全月一次加权平均法和个别计价法。按照实际发出的数量计价，选择适当的发出材料计价方法，对于真实反映材料价值，正确计算产品成本和企业的损益十分重要。

2. 计划成本计价方式下发出材料成本的计算方法

当按计划成本计价时，发出材料是按计划价格计算的，需要将发出材料的计划成本调整为实际成本，以便于产品实际成本的计算。为此，需要首先确定入库材料成本差异额和本月材料成本差异率，计算公式为

材料成本差异率一般应按材料类别分别计算确定。如果企业当月消耗的材料主要是期初库存材料，也可以采用上月材料成本差异率，以适应成本计算的要求。企业应根据材料的具体情况，选择本月或上月材料成本差异率进行计算。一旦确定，不应随意变动。根据发出材料计划成本和材料成本差异率，可以将本月发出材料计划成本调整为实际成本。计算公式为

发出材料计划成本=发出材料数量×材料计划单价

发出材料应负担的材料成本差异额=发出材料计划成本×材料成本差异率

发出材料实际成本=发出材料计划成本±发出材料应负担的材料成本差异额

【例2.1】　某公司本月月初结存原材料计划成本300 000元，本月入库原材料计划成本560 000元，本月发出材料的计划成本320 000元。月初结存原材料成本差异节约5 000元，本月入库材料成本差异超支14 460元，则

本月原材料成本差异率=（−5 000+14 460）/（300 000+560 000）=1.1%

发出原材料应负担的材料成本差异额=320 000×1.1%=3 520（元）

发出原材料的实际成本=320 000+3 520=323 520（元）

（二）材料领用凭证及材料领用控制

1. 材料领用凭证

由于企业在生产过程中领用的材料品种、规格、数量很多，为了明确各单位的经济责任，便于分配材料费用，在领用材料时，应办理必要的领料手续。生产单位或其他部门领用材料时，应由专人负责审核，只有经过有关人员签字审核之后，才能办理领料手续。在实践中，领料凭证一般有以下几种。

（1）领料单。领料单是一种一次性使用的领料凭证，通常用于未指定消耗定额或不经常使用的材料。领料单可以一单一料，也可以一单多料。领料单的主要内容有领料部门、领用日期、用途及材料名称、规格、计量单位、数量、单价、金额等，如单据2.1所示。

（2）领料登记表。对于一些经常领用的消耗性材料，可以不必每次都填领料单，每次都经过审批，只要每次领用时在领料登记表中登记即可。领料登记表是一种多次使用的领料凭证，通常在一个月内连续使用，月末汇总记账。

（3）限额领料单。限额领料单是一种多次使用的累计领料凭证，在有效期内只要领用数不超过限额，就可以连续领料。限额领料单适用于经常使用且有领用限额的材料发出业务，如单据2.2所示。

（4）退料单。采用上述各种领料凭证的车间或部门领用的材料，月末如果未用完，应办理退料手续。对于下一月份不再使用的材料，应填写“退料单”，将材料退回仓库；对于下一月份还要继续使用的材料，可办理假退料手续，即填制本月份的“退料单”与下一月份的“领料单”，并在仓库办理退料和领料手续，但材料仍留在原车间、部门，并不退回仓库，如单据2.3所示。

2. 材料领用控制

材料领用涉及材料的使用单位和材料仓库，为了明确管理和核算的经济责任，应做好以下控制工作。

（1）健全发出材料计量制度和领用凭证制度。库存材料数量计量可以采用两种盘存方法：一种是永续盘存制；另一种是实地盘存制。

（2）健全材料退库和盘点制度。许多企业虽然建立了领料凭证制度，但是对月终已领未用材料的核查和材料盘点工作不够重视，影响核算的正确性。月终凡是车间部门已领未用材料，应办理退料手续，以便正确计算本期材料消耗。

（3）制定材料消耗定额，加强发料控制。材料消耗定额是指在一定的生产技术、组织管理条件下生产单位产品消耗的材料数量标准。制定材料消耗定额是加强材料费用控制的主要方法。利用消耗定额可以查明生产过程中的材料实际消耗量与定额之间差异的产生原因，明确责任。

做好以上三个环节的工作，一方面可以强化对材料费用的管理，另一方面可以为材料费用的归集与分配创造良好的条件。

（三）材料费用的分配

1. 材料费用分配对象的确定

材料费用的分配对象应根据企业产品生产的特点和管理上的要求来确定。材料费用的分配对象不仅要适应企业的生产特点，还应考虑企业管理的要求，分别产品的主次做不同的处理。对于主要产品，要按照每种产品或每批产品单独作为分配对象，计算其实际总成本和单位成本；对于一些次要产品或零星产品，则可以合并为一个分配对象，计算其实际成本，然后再按一定比例进行分配，计算出各种产品的单位成本。

2. 材料费用的分配方法

一般材料费用的分配标准有定额耗用量分配法、定额费用分配法、重量比例分配法、实际产量分配法、标准产量分配法等。

定额耗用量分配法是指以一定数量的产品按材料消耗定额计算的可以消耗的材料数量限额为比例，来进行材料费用分配的方法。其计算公式为

定额费用分配法是以一定数量的产品按材料的费用定额计算的材料费用的限额为比例，来进行材料费用分配的方法。其计算公式为

重量比例分配法是以各种产品的重量作为分配标准，分配共同发生的材料费用的方法。其计算公式为

实际产量分配法是以产品的实际产量作为分配标准分配材料费用的方法。其计算公式为

【例2.2】　某公司生产甲、乙两种产品，本月共同耗用A材料6 000千克，每千克10元。甲产品的实际产量为350件，单件产品材料消耗定额为4千克，每件重2千克；乙产品的实际产量为600件，单件产品材料消耗定额为6千克，每件重5千克。运用定额耗用量分配法、定额费用分配法、重量比例分配法和实际产量分配法分别计算和分配甲、乙产品各自应负担的费用。

（1）按定额耗用量分配法计算。

甲产品材料定额耗用量=350×4=1 400（千克）

乙产品材料定额耗用量=600×6=3 600（千克）

材料费用分配率=6 000×10÷（1 400+3 600）=12（元/千克）

甲产品应分配的材料费用=1 400×12=16 800（元）

乙产品应分配的材料费用=3 600×12=43 200（元）

（2）按定额费用分配法计算。

甲产品材料定额费用=350×4×10=14 000（元）

乙产品材料定额费用=600×6×10=36 000（元）

材料费用分配率=6 000×10÷（14 000+36 000）=1.2

甲产品应分配的材料费用=14 000×1.2=16 800（元）

乙产品应分配的材料费用=36 000×1.2=43 200（元）

（3）按重量分配法计算。

材料费用分配率=6 000×10/（350×2+600×5）=16.216 2（元/千克）

甲产品应分配的材料费用=350×2×16.216 2=11 351.34（元）

乙产品应分配的材料费用=6 000×10−11 351.34=48 648.66（元）

（4）按实际产量法计算。

材料费用分配率=6 000×10/（350+600）=63.157 9（元/件）

甲产品应分配的材料费用=350×63.157 9=22 105.27（元）

乙产品应分配的材料费用=6 000×10−22 105.27=37 894.73（元）

不同的分配标准，分配结果会有所差异，因此选择间接费用的分配标准时，应遵守合理性和简单性原则，即所选择的分配标准应与所分配的费用大小有密切联系，并且容易取得作为分配标准的资料。

3. 材料费用分配表的编制与账务处理

在实际工作中，原材料费用的分配是根据领料单、退料单、发料凭证汇总表等原始凭证，按用途及部门编制原材料费用分配表进行的，如表2.1所示。

【例2.3】　根据表2.1，编制会计分录如下。

（四）燃料费用的核算

我们可以将直接用于产品生产的燃料记入“生产成本——基本生产成本”账户的“直接材料”成本项目，但若燃料耗用的数量较大，则应专门设置“燃料及动力”成本项目，归集生产中使用的燃料费用，以便于对其使用情况进行分析和考核。

对于辅助生产车间使用的燃料，应记入“生产成本——辅助生产成本”账户及其所属明细账户；基本生产车间一般耗用的燃料，应记入“制造费用”账户及其所属明细账户；企业行政管理部门使用的燃料，应记入“管理费用”账户及其所属明细账户；专设销售机构使用的燃料，应记入“销售费用”账户及其所属明细账户，如表2.2所示。

【例2.4】　根据表2.2，编制会计分录如下。

（五）外购动力费用的核算

1. 外购动力费用的归集

外购动力实际上也相当于外购的材料，由于没有价值实体，因此无法设专门账户进行核算，也无收、发、存多环节的核算，所以在外购时，根据其具体用途直接借记各成本、费用账户。

2. 外购动力费用的分配

分配原则：在不同受益单位或对象有仪表记录的情况下，应根据各仪表所示耗用动力的数量以及动力的单价直接计算记入受益单位的成本、费用账户；在没有仪表的情况下，则要按一定标准分配计入各受益对象，如可以按生产工时的比例、机器功率时数的比例或定额耗用量的比例分配。

【例2.5】　某公司201×年8月耗用外购电力共60 000度，每度1.20元。其中，基本生产车间生产甲、乙两种产品耗电43 000度。锅炉车间耗电8 000度，机修车间耗电5 000度，基本生产车间照明用电2 000度，公司管理部门用电2 000度。该公司对产品生产用电按机器功率时数在两产品间进行分配，甲、乙两种产品的机器功率时数分别为6 000小时和4 000小时。编制“外购动力费用分配表”如表2.3所示。

编制相关的会计分录如下。

（六）周转材料的核算

1. 低值易耗品费用的归集与分配

低值易耗品在采购、入库方面与材料的核算相同，但是，由于低值易耗品从仓库发交使用单位，至报废以前的整个使用过程中，一直保持原有的实物形态，因此其价值应采用一定的摊销方法计入产品成本中，从当期的收入中得到补偿。低值易耗品费用的归集与分配的方法如下。

（1）低值易耗品费用计入成本的方法。低值易耗品的收入、发出、摊销和结存业务，应设置“低值易耗品”账户进行核算。“低值易耗品”账户下，可分设“在库低值易耗品”“在用低值易耗品”和“低值易耗品摊销”三个二级账户。因此，其摊销方法有三种：一次摊销法、分次摊销法、五五摊销法。

（2）低值易耗品费用的核算。低值易耗品是指单位价值低，并且容易损耗的物品。低值易耗品包括一般工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳动保护用品、生产过程中周转使用的包装容器等。

一次摊销法是指在领用低值易耗品时，按用途将其全部价值一次转移给受益对象。如果是生产车间一般消耗领用，将其价值记入“制造费用”科目；如果是管理部门领用，将其价值记入“管理费用”。

【例2.6】　新大工厂的一车间工人领用工作服10件，每件10元；另外，厂部办公室领用招待用的杯子3个，每个2元。

编制会计分录如下。

分次摊销法，是指将低值易耗品的价值分若干次转移给受益对象。这种方法的优点是使各月份的费用负担比较均衡，适用于单位价值比较高，使用期限比较长的低值易耗品，其摊销期限一般不超过12个月。

五五摊销法是指在领用低值易耗品时先摊销其价值的一半，到报废时，再摊销价值的另一半（应扣除残值）。这种方法适用于每月领用、报废比较均衡的低值易耗品。

在五五摊销法下，应在“低值易耗品”总账科目下设置“在库低值易耗品”“在用低值易耗品”“低值易耗品摊销”三个明细科目进行低值易耗品的库存、领用及摊销的核算。

【例2.7】　新大工厂8月一车间领用低值易耗品一批，实际成本10 000元；同时报废以前月份生产领用的低值易耗品一批，其实际成本为3 000元，报废时的残料价值200元，残料已入库。

采用五五摊销法编制本月份的有关会计分录如下。

2. 包装物的归集与分配

各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，应在“原材料”账户内核算；用于储存和保管产品的材料而不对外出售的包装物，应按价值大小和使用年限长短，分别在“固定资产”或“低值易耗品”账户内核算；计划单独列作企业商品产品的自制包装物，应作为库存商品处理，不在本账户核算范围内。包装物数量不大的企业，可以不设置本账户，而将包装物并入“原材料”账户内核算。