4.2 会计是一种信任机制
上一节我们从信任的角度重新阐释了会计信息有用性的已有观点，并且得出“会计是一种信任机制”的结论。上一节的分析是结论性的，会计“如何”发挥其作为信任机制的有用性尚不清晰，本节对这一问题进行具体探讨。
4.2.1 对几个基础问题的说明
在进入本节的具体探讨之前，需要对几个基础问题进行必要的解释说明，以使我们的分析建立在比较清晰的概念基础之上。
第一个问题，我们说“会计是一种信任机制”，当我们提到“会计”时必须形成一种观念：会计不仅包括其产出，即会计信息，还包括产出会计信息的过程。[1]上一节回顾现有理论时所讨论的会计信息，在很大程度上指的是会计的产出，其中最典型的就是盈利（earning）。现有理论不太注重对会计产出“底行”信息过程的研究，或许Watts and Zimmerman（1986）的观点可以表明这一点：
显然，在Watts和Zimmerman看来，存货计价的先进先出法和后进先出法是已经存在的既定事实，会计理论只需要解释和预测什么样的公司选择何种方法。然而，先进先出法和后进先出法并不是从一开始就有的，存货计价的方法并不像自然现象那样早就存在于人们面前，会计的程序和方法仍然需要人们的探索和创造。[2]因此，只看结果不求过程的观念存在偏颇，当我们讨论会计信息有用性这一问题时，不能只关注作为会计信息结果的几个“底行”数字，还需要对会计系统产生这些结果的过程加以考察。
本节将从会计的结果和过程两个方面探讨会计如何发挥信任机制的作用。首先我们讨论作为结果的会计信息如何发挥信任机制的作用，然后将深入会计系统的内部，分别从复式记账、会计准则和外部审计三个方面分析会计作为信任机制的作用。选择这三个方面是有其道理的，可以想象，一个交易或事项发生之后，在会计系统中它首先要经过复式记账的处理，记账是依据会计准则进行的，而处理的结果要经过外部审计才能成为公开的会计信息。本节的这种结构安排应该是相对完备的。
第二个问题，作为结果的“会计信息”（accounting information）是一个笼统的称呼，它在形式上主要是指财务报告概念框架（conceptual framework for financial reporting）里所称的“财务报告”（financial reporting），但又不限于“通用目的财务报告”（general purpose financial reporting）。
目前的财务报告概念框架主要讨论通用目的财务报告。在IASB和FASB于2010年9月联合发布的财务报告概念框架第一章“通用目的财务报告的目标”（the objective of general purpose financial reporting）中，两委员会对“通用目的财务报告”做了如下阐述（见FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No.8）：
如果要探讨会计信息在解决委托人与代理人的信任问题上所起的作用，那么会计信息就不能限于通用目的财务报告的范围。委托人与代理人之间可能存在其他形式的会计信息，FASB在SFAC No.1中也指出：
因此需要意识到，委托人与代理人之间的会计信息具有多种形式，有些是按照制度要求公开披露的，有些是双方私下提供的。本节的分析将侧重于按照制度要求提供的会计信息，但本节的逻辑对于其他形式的会计信息也同样适用，在某种程度上，其他形式的会计信息可能更能发挥信任机制的作用。
第三个问题，我们说会计信息的有用性起源于委托人对代理人的不信任。在概念上，委托人对代理人不信任是什么含义呢？要回答这个问题，需要回顾第2章我们对信任概念的理解。我们曾在2.1节对信任的概念做出了如下阐述：“信任是一个动词，它总是涉及信任主体和信任客体两个方面，信任与否是主体做出的选择。主体决定信任与否的前提是他对客体的行动无法预测也无法控制，他期待客体有能力又有意愿为其利益服务。如果信任主体认为客体能够如此行事，那么主体将与客体发生某些形式的合作（或者说建立委托代理关系），此时我们就说主体信任客体；否则，主体将不会与客体合作，此时我们说主体不信任客体。这里我们将信任理解为信任主体从主观评估到具体行动的不中断的连续过程，而不仅仅是一个心理状态。”在这种理解的基础上，委托人对代理人的不信任至少包含以下三个方面的内容：第一，在决定是否信任代理人的时候，委托人既不能预测代理人的行为，又无法对代理人的行为进行控制。“生意进出无从询之，伙友臧否不得而问之……保无我诈我虞乎？”委托人的自然反应就是不信任。第二，委托人不相信代理人有能力又有意愿为其利益服务。这样的表述可能太过严格，实际上能力和意愿两个方面只要有一个不具备，委托人都不会信任代理人。现实当中更可能的情况是，委托人对代理人有意愿为委托人利益服务这一点非常怀疑。第三，如果委托人无法预测和控制代理人的行为，又不相信代理人会尽其所能为委托人的利益服务，那么委托人就不会与代理人合作，委托代理关系就不会建立和维持，“为自己之资财，反听他人之主宰”是不可能的。
第四个问题，我们的分析涉及三个方面：委托人——会计——代理人。实际上，会计系统和会计信息主要是代理人操作和提供的，是代理人行为的结果，如果说委托人不会轻信代理人的话，那么会计系统和会计信息本身是否可信就值得怀疑了。因此，当我们讨论委托人对代理人的信任时，需要将问题区分为两个层面：委托人对会计的信任和委托人对代理人的信任，委托人是通过信任会计进而才可能信任代理人的。这种两个层面的区分将影响本节的分析，当分析作为结果的会计信息时，我们假定代理人提供的会计信息是可信的；之后在深入分析会计系统产生信息的过程时，再放宽这一假定，对会计信息本身的可信性进行探讨。
另外需要说明，在我们的分析中总是说委托人对代理人的信任，而没有反过来说代理人对委托人的信任。当然，代理人对委托人也存在信任问题，比如委托人可能出资不实或者违约撤资，但是总体来看，委托人总是处于劣势，要保护委托人的利益是理论和实务上的共识，因此代理人对委托人的信任问题可能并不严重，在这个意义上，我们的分析不包括这一问题。
以下4.2.2节讨论作为结果的会计信息如何发挥信任机制的作用，4.2.3节、4.2.4节、4.2.5节分别探讨复式记账、会计准则和外部审计的信任功能，最后4.2.6节进行简要总结。
4.2.2 作为结果的会计信息如何发挥信任机制的作用
作为会计系统运行的结果，会计信息所包含的内容在财务报告概念框架中已经得到了充分的阐述。FASB的SFAC No.1指出，通用目的财务报告应当包括以下信息：对估计企业和使用者从企业获得现金流量前途有用的信息；关于企业的经济资源、对资源的权利及其变动的信息（其中包括企业的资产、负债和业主权益；企业的业绩和盈利；实现能力、偿债能力和资金流动；管理当局受托责任与业绩；管理当局的解释和分析）（转引自葛家澍，2004，413页）。
IASB和FASB在联合发布的财务报告概念框架第一章中对通用目的财务报告应提供的信息做了如下阐述：
前面已经说明，委托人对代理人不信任意味着：委托人无法预测又不能控制代理人的行为；委托人不相信代理人的能力和意愿（主要是意愿）。这里包含四个关键词：预测、控制、能力、意愿。会计信息在这四个方面都能够发挥其作为信任机制的作用。
首先，财务报告所提供信息的一个特征就是具有预测能力。会计信息能够帮助投资者评估企业未来净现金流量的金额（amount）、时间（timing）和不确定性（uncertainty）[3]，也就是说，会计信息对企业未来的经营结果（最终表现为净现金流量）具有预测能力。更广泛地，不仅仅是对现金流量，会计信息对企业的财务状况、经营成果和现金流量都具有普遍的预测能力。如果说代理人行为的不可预测性或不确定性是委托人对代理人不信任的一个原因，那么会计信息的预测能力能够在很大程度上减弱这种不可预测性，从而减轻委托人对代理人不信任的程度。
会计信息的预测能力并不意味着会计信息本身是对未来的预测。会计信息主要是对企业历史的总结，但是很显然，历史是预测未来的基础。在IASB和FASB的联合概念框架中，会计信息的预测价值（predictive value）是指使用者可以将会计信息输入（input）他们自己的预测程序（processes），从而帮助他们产生自己对未来的预期（SFAC No.8 QC8）。人们预测未来总是希望从过去的历史中寻找依据，会计信息的预测能力也就体现为它可以充当这种依据。
会计信息作为信任机制的第二个原因涉及“能力”。委托人将资源托付给代理人，希望代理人能够发挥自己的聪明才智为委托人带来更多的利益，显然，委托人会信任一个为委托人获取利益能力强的代理人，而不会信任无能的代理人。会计信息在很大程度上反映的是企业或代理人为委托人谋利的能力，其中最主要的是盈利能力。FASB在SFAC No.1中指出：
IASB和FASB的联合概念框架也有类似论述。如果换一个角度理解，联合概念框架所说的报告主体的经济资源（资产）和要求权（负债和所有者权益）就代表了委托人的利益，而经济资源和要求权的变动则代表委托人利益的变化。代理人的能力体现在他如何使委托人的利益发生变化，能力强的代理人能够增加委托人的利益，而不是减少，这也就是代理人对委托人的利益所负有的受托责任（stewardship responsibilities）。
联合概念框架将导致委托人利益发生变化的因素区分为两个方面：主体的财务业绩（financial performance）以及除此之外的其他交易或事项。财务业绩体现了代理人的能力：
除了财务业绩之外，还有其他因素会导致委托人的利益发生变化，比如主体与其所有者之间的交易，财务报告也包括这些信息。这些信息能够帮助委托人区分，哪些利益变化是由代理人的能力（财务业绩）导致的，而哪些变化不是代理人的功劳，这样就能够更清晰地对代理人的能力做出判断。[4]
委托人对代理人不信任的另外两个关键词是“控制”和“意愿”。我们说过，希望代理人打心里愿意为委托人的利益服务是不切实际的，在很大程度上，委托人并不会强求代理人发自内心地为委托人的利益服务，而是希望通过某种机制来控制代理人的行为，使得代理人的实际行为是有利于委托人的。一般认为，委托人对代理人的控制包括两个方面——监督和激励。监督实际上也是一种激励，监督意味着委托人能够发现代理人的不良行为并进行惩罚，如果代理人知道委托人有监督的行为，那么他就不敢随意侵害委托人的利益。激励通常意味着让代理人觉得，为委托人的利益服务也会有利于代理人自己的利益，从而主动做出对代理人有利的行为。因此，监督是促使代理人不做坏事，激励是促进代理人做好事，二者本质上都是对代理人的激励。
如果委托人能够更有效地控制代理人的行为，那么就会增进委托人对代理人的信任。委托人可以通过与代理人签订各种契约来控制代理人，常见的契约包括公司章程、薪酬契约、债务契约等。比如，公司章程是委托人与代理人共同达成的公司的“宪法”，它规定了委托人与代理人的权利和义务，而公司章程的主要目的是保护委托人的利益。[5]薪酬契约是委托人与代理人为确定代理人的薪酬所达成的契约，这种契约的主要目的是促使代理人的利益与委托人的利益相一致，从而激励代理人为委托人的利益服务。债务契约通常是限制性的，如果代理人的行为超出了契约的限制，那么委托人就可以采取惩罚性的行动，因此这种契约也是对代理人的控制。
会计信息在这些契约中扮演着重要的角色。笼统地看，对提供会计信息的要求是各种契约中必备的条款。[6]具体地看，我们可以举一个薪酬契约的例子来说明会计信息在契约中的运用。我国国资委于2012年12月29日颁布了第三次修订的《中央企业负责人经营业绩考核暂行办法》，自2013年1月1日起施行。这个暂行办法实际上就是中央企业的委托人与代理人之间的一个薪酬契约。这一契约在对代理人进行考核的基础上确定代理人的薪酬，而考核的主要依据就是会计信息：
在该暂行办法中，不论是年度考核所使用的利润总额、经济增加值，还是任期考核所使用的国有资本保值增值率、总资产周转率，这些指标都来源于会计信息。会计信息使委托人对代理人的控制建立在明确的基础之上，从而增强了委托人的控制能力，增进了委托人对代理人的信任。
根据以上分析可以看出，会计信息帮助委托人预测代理人的行为，帮助委托人判断代理人的能力，也帮助委托人对代理人的行为进行有效的控制。会计信息的这种功能对委托人有利，也对那些值得信任的代理人有利，因此会计信息的提供有可能是委托人的要求，也有可能是代理人的意愿。不论是强制提供还是自愿提供，会计信息在事前有助于委托人做出信任与否的决策，在事后有助于维持委托人对代理人的信任，正是在这种意义上，会计信息发挥着信任机制的作用。
4.2.3 复式记账的信任功能
在分析了作为结果的会计信息如何发挥信任机制的作用之后，我们深入会计系统的内部，探讨产生会计信息的过程，包括复式记账、会计准则和外部审计。前文提到过，委托人对代理人的信任以会计信息为中介，因此他们的信任关系就区分为两个层次：委托人对会计信息的信任和委托人对代理人的信任。下面将要探讨的三个方面主要是为了增进委托人对会计信息的信任。从表面上看，复式记账、会计准则和外部审计在促使委托人对代理人的信任中也起到了一定的作用，比如代理人选择质量更高的会计准则、聘请更严格的审计师等行为本身就传递出代理人可能更值得信任的信号。但是究其实质，高质量的会计准则、严格的审计师是针对会计信息的，而不是针对代理人的，因此只是提高了会计信息的可信性，它们对代理人的作用是通过会计信息间接实现的。[7]下面我们首先讨论复式记账，之后讨论会计准则和外部审计。
一个交易或事项发生，当它进入会计系统转化为会计语言时，首先必须经过复式记账的处理。复式记账是会计最显著的特色。Pacioli（1494）认为复式记账是记录经营活动最有效的方法，如果不采用复式记账而单凭商人的记忆，是无法从事经营的。在巴其阿勒时代，所有权与经营权的分离尚不严重，复式记账主要是商人管理自己生意的工具，通过复式记账的记录，商人们对自己的生意了如指掌，从而有利于他们的经营。记录经营情况的方法不限于复式记账，但是Pacioli指出：“我在这里采用了流行于威尼斯的记账方式，它显然优于其他的记账方式因而最值得推荐”（巴其阿勒，中译本，1988，42页）。商人们当然可以采用其他方法记录经营情况，无论采用何种方法都会产生相应的会计信息，那么为什么说复式记账“优于”其他记账方法呢？这里的“优于”显然不是指方便程度，复式记账明显要比其他记账方法复杂，Pacioli也说，“掌握了这种方式，商人们就能理解任何其他方式”（巴其阿勒，中译本，1988，42页）。“优于”在很大程度上是针对记账方法最终所产生的会计信息的。复式记账能够有效地防止信息的错漏，所产生的会计信息能够更加真实详尽地反映商人们的经营情况，使商人们更加清楚自己的经营和获利情况，在这种意义上，复式记账“优于”其他记账方法。显然，复式记账的优势主要是它所产生的会计信息的真实性或者可信性。
复式记账通过一整套程序保证会计信息的可信性，包括设置账户、记账、过账、对账、结账、试算平衡、编制报表等。在计算机环境下，复式记账的计算差错得到了有效的降低，但是复式记账的精髓并不在于控制计算差错。复式记账是建立在会计恒等式——“资产=负债＋所有者权益”的基础之上的，如果将右边的负债和所有者权益统称为“权益”，那么会计恒等式可写为“资产=权益”。这一会计恒等式在巴其阿勒时代就已经确立了：
会计恒等式中的资产和权益始终保持相等，这是因为这两方是对同一事物的描述，对相同事物从两个方面进行描述也正是复式记账得名的原因。井尻雄士指出：
复式记账这种两分法的相互一致性是避免差错、保证会计信息可信性的有效途径。如果在单一账户里记录经营活动，很容易发生记录错误并且不容易被发现，而将同一活动在两套账户里进行记录，并通过试算平衡进行核对，就降低了出错的可能性。然而，将复式记账的优势仅仅理解为两套账户的相互核对，仍然显得太简单了。井尻雄士对复式记账的本质进行了深入的研究，对我们理解复式记账的优势极具启发。[9]
会计恒等式“资产=负债+所有者权益”也可以换一种方式来理解，即“资产-负债=所有者权益”。资产可以理解为所有者现在能够动用的资源，而负债则表示所有者欠别人的资源，“资产-负债”实际上意味着所有者自己拥有的净资源，也就是所有者的“财富”。因此，井尻雄士将会计恒等式简写为“财富=资本”。[10]从这个等式出发，复式记账可以理解为一方用来记录一切财富的变化，另一方用来记录一切资本的变化。
那么，“财富=资本”的两分法又意味着什么呢？井尻雄士论述道：
因此，“财富账户记录一家企业现时的资产和负债，而资本账户则记录它们在过去时间里的变化”（井尻雄士，中译本，1989，12页），“财富=资本”实质上意味着“现在=过去”，这就是这种二分法的真正含义。井尻雄士论述道：
井尻雄士深刻地揭示了复式记账的特点以及它相对于单式簿记的优势，毋庸多言，对于本书来说，这也正是复式记账能够保证会计信息可信性的原因。回顾IASB和FASB的联合概念框架，历史呈现出十分有意思的一幕。在经历了财务报告概念框架的发展和纷争之后，2010年发布的这份概念公告要求财务报告应当提供的信息，就是主体的经济资源（资产）、要求权（负债和所有者权益）以及它们的变动。联合概念框架中对会计信息的要求与井尻雄士对复式记账的理解惊人的一致，会计所应具备的内涵和功用在复式记账中已经得到了深刻的体现。
4.2.4 对会计准则的讨论
将现实经济活动转化为会计信息，仅有复式记账是远远不够的。一个交易或事项发生了，它要不要进入会计系统、什么时候进入、使用什么账户、怎么记入账户、后续如何记录、如何编入报表等问题，不是单靠复式记账这种记账方法就能够解决的。当前，会计系统具体如何运行的依据主要是会计准则。[11]
“会计准则”是一个相当具有弹性的概念，本书无意对会计准则的概念和来龙去脉展开深入探讨，我们可以借鉴刘峰（1996）对会计准则概念和范围的界定，作为这一小节讨论的基础：
当然，1996年之后至今的进展，凡符合上述会计准则定义的内容都包括在我们的讨论范围之中。
会计准则是对会计系统如何运行的强制性规范，也就是说，会计准则必须遵守，而不是可遵守可不遵守。为了实现这一点，会计准则需要获得权威机构的支持，这也是会计准则的一大特征。刘峰（1996）指出，“任何准则，即便制定得再完美，如果仅仅停留在书面讨论阶段，它就只能是一种理论讨论和认识，不能称之为真正的会计准则。真正的会计准则应该能实际发挥对会计实务的指导作用。而为了在会计实务界得到遵守和执行，就必须有一定的权威机构的支持，使得对准则的遵守具有一定的强制性”（刘峰，1996，9页）。那么问题是，为什么会计系统如何运作需要有一个大家共同遵守的准则呢？
从历史看，人们并不是从一开始就明确知道需要遵守统一的、强制性的会计准则。以美国为例，1917年以前，每一个会计执业者自己决定自己的程序，而由于存在众多相对立的会计处理意见，使得会计执业者无所适从，这时就产生了对统一会计规范的需求。但是，当统一的会计规则逐渐形成时，执业者又担心统一的制度将导致会计师被技术人员取代，从而又强调思考和行动独立性的重要性。[12]因此，会计准则的发展也是一个渐进的、“摸着石头过河”的过程，甚至连“要不要过河”这个问题都是在不断的争论中才逐渐清晰的。
尽管如此，会计准则的建立是环境发展的需要，至少有两个环境因素使得统一的和强制性的会计准则成为必要。第一个因素是企业生产经营活动日益复杂，这导致了记录企业活动的复杂性。可以想象，巴其阿勒时代商人们的经营活动是比较简单的，对这些活动的记录也相对单一，不存在过多的可选择性，不同的人对相同经营活动所做的记录应当是大同小异的。因此这个时期复式记账作为一种科学的记录方法，就能够如实反映商人们的日常经营活动。但是，工业革命之后，企业的生产经营活动日趋复杂，刘峰（1996）指出：
复杂的生产经营活动使得对它们的记录也变得复杂，从而产生了可供选择的不同会计方法，比如存货发出计价的先进先出法和后进先出法、折旧的直线法和加速折旧法等。在这种情况下，不同的会计人员做出的记录和产生的会计信息很可能大相径庭，究竟采取哪种方法产生的会计信息才能真实公允地反映企业生产经营情况就成为一个问题。
第二个因素涉及委托代理关系的变化，资本市场的发展使得委托代理关系越来越不固定，不同的委托人和代理人组合、分离、重新组合的过程变得越来越频繁。可以想象，如果委托人和代理人是固定的，那么他们完全可以就如何进行会计处理达成一致意见，委托人认可并理解代理人所选择的会计方法，从而能够清晰地理解他所看到的会计信息。而当委托人经常面对不同的代理人和具有不同含义的会计信息时，他将无法理解这些会计信息，更无法根据这些差异巨大的会计信息对不同的代理人做出评价和比较。
由于以上两个原因，一方面，不同会计方法得出的会计信息大相径庭；另一方面，委托人经常不得不面对这些差异巨大的会计信息，这就使得委托人面临两个难题：他们既无法评判会计信息是否真实公允地反映了实际情况，又无法根据这些会计信息比较不同代理人的优劣。这样的会计信息对委托人来说实际上是无用的。为了解决这些问题，一个合理的途径就是建立统一的会计处理规则并强制推行，环境的变化使会计准则成为必要。现实当中，会计准则最基本的用途也就是为人们进行会计处理提供可遵循的方法，会计人员必须按照准则的要求来记录经济活动。
会计准则要想发挥作用就必须解决两个问题：首先，会计准则必须确定“应当”采取的会计处理方法，或者说它需要确定哪种方法“更好”；其次，会计准则必须保证让不同的企业都采取准则所规定的方法。对于前者，随着企业经营活动日益复杂，会计准则要确定应当如何处理的方法所面临的困难越来越大。为了应对这种困境，关于会计准则的理论研究就显得十分重要。比如会计准则的规范研究回答什么叫“更好”、什么样的方法“更好”以及如何做才能达到“更好”这些问题，而会计准则的经验研究则根据实际使用情况来评估不同方法的效果。在理论研究的基础上，会计准则才可能确定哪些方法应当遵循。对于后者，让不同的企业遵循同样的准则是为了帮助委托人对不同的代理人进行比较。[13]为了实现强制性，会计准则必须获得权威机构的支持，比如美国会计准则得到SEC的支持、我国会计准则由财政部推行，等等。为了便于委托人比较不同的代理人，会计准则的适用范围还应当随着委托人与代理人范围的变化做出调整。随着全球化进程的加快，委托代理关系的不固定性越来越严重，委托人和代理人可以位于不同的国家并且经常变化，此时根据各个国家不同的会计准则提供的会计信息，对跨国投资的委托人来说仍然是无法比较的。在这个背景下，建立国际会计准则就逐渐成为必要。1973年6月29日，国际会计准则委员会（IASC）成立，其章程就指出IASC的目标是制定和推行国际会计准则（IASs），改进和协调会计准则（特别是各国国内准则）和程序，努力提高可比性。[14]当然，国际会计准则仍然需要得到权威机构的支持，证券委员会国际组织（IOSCO）为其提供了这种支持。
会计准则要解决这两个问题并不容易。一方面，企业经营活动千差万别，不同环境下会产生不同的变化，所谓“应当”遵循的方法或许根本就不存在。会计准则不能无视不同企业不同环境的差异性，其所要确定的“应当”的处理方法也只能是相对的。另一方面，如果会计准则充分尊重差异性，那么不同企业间会计信息的可比性就会大打折扣，帮助委托人比较不同代理人就是不可能的。因此，会计准则的制定是一种权衡，在追求“更好”的会计信息和便于委托人进行比较之间取得某种平衡。国际会计准则的发展是一个生动的例子。在IASC成立最初的14年，它制定的所谓国际会计准则容纳了许多不同的备选处理方法，实际上是对各国会计方法的汇总。这样的国际会计准则形式上得到了广泛的遵循，但是遵循和不遵循其实是一样的。1989年开始，IASC意识到这一问题，从而着手以提高可比性为目标全面修订国际会计准则。在IOSCO的支持下，IASC于2000年通过了30份核心准则和11份解释公告，核心准则大大压缩了备选会计处理，而且表明了应首先考虑遵循的“基本会计处理”（benchmark treatment）。核心准则和基本会计处理是国际会计准则确立“应当”方法的积极努力成果，而IOSCO为可比性提供了权威支持。
在简要讨论了会计准则的起因之后，回到信任问题上来。一方面，会计信息是委托人决定是否信任代理人的依据，但是在企业经营活动十分复杂、可供选择的会计方法很多的情况下，采用何种会计方法得到的会计信息更能够真实公允地反映代理人的情况，这对于委托人来说就是一个难题。在这种情况下，委托人就无法确定会计信息的可信性，会计信息也就无法成为信任的依据。会计准则的一个基本功能就是提供合理的会计处理方法，从而尽可能地保证会计信息是代理人情况的真实公允的反映，增进委托人对会计信息的信任程度。另一方面，委托人对代理人的信任实际上是对不同代理人的选择。依据会计信息，委托人对不同代理人进行比较和评价，从而决定信任这个代理人、不信任那个代理人。然而，如果不同代理人提供的会计信息本身无法比较，委托人就无法根据会计信息做出信任选择，会计准则的强制性为会计信息的可比性提供了条件。因此，会计准则一方面提高了会计信息的可信性，另一方面提高了会计信息的可比性，为委托人了解代理人、比较代理人以及最终做出信任与否的决策提供了基础。
4.2.5 外部审计的作用
虽然有会计准则存在，但至少有三个原因导致会计信息仍然不可信。首先，会计准则可能不完善，按照会计准则规定的方法得到的会计信息并不能真实公允地反映企业的实际情况。前面也说过，会计准则的制定具有很大的难度，很难保证会计准则自身的质量，因此按照会计准则得到的会计信息不一定就是可信的。其次，由于现实的复杂性，会计准则不可能规定唯一正确的会计处理方法，尽管减少备选方法是必要的，但不可能将备选方法减少至一种。这样一来，会计准则的运用也需要代理人自己的选择和判断，代理人有可能没有选择更加合理的方法。最后也是最重要的，会计信息是代理人而不是委托人或第三方根据会计准则得到的，代理人可能故意利用会计准则的缺陷操纵会计方法，故意提供误导委托人的会计信息。由于这些原因（特别是后两个原因），代理人按照会计准则提供的会计信息可能并不可信，对这种会计信息的第三方鉴证就变得十分必要，外部审计就是这样一种鉴证机制。
外部审计能够提高会计信息的可信性是很明显的。例如，《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第五条就明确指出：“鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。”《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第十八条也指出：“审计的目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度。”
至此，我们从三个方面——复式记账、会计准则和外部审计——分析了会计系统如何增进委托人对代理人所提供的会计信息的信任。通过我们的分析可以看出，会计系统本身是一个十分完善的信任机制，按照会计系统的运作，可以在很大程度上保证会计信息的可信性。当然，我们不能说由会计系统产生的会计信息是完全可信的，还有其他各种原因影响会计信息的可信性，也有其他各种机制继续为增强会计信息的可信性提供保证，但是这些机制大多超出了会计的范围。因此，会计是一种信任机制，是毋庸置疑的。
4.2.6 简要总结
这一节我们论证了“会计是一种信任机制”这一命题。会计信息为委托人信任代理人提供依据，会计系统则为会计信息的可信性提供保证。需要说明的是，本节的分析是目标导向的，所涉及的内容以回答“会计如何发挥信任机制的作用”这一问题为目标，因此对某些问题的探讨可能并不深入全面。尽管如此，本节在一定程度上回答了上述问题，“会计是一种信任机制”这一结论有充分的理论支持。
注释
[1]重申一下，如无特别说明，本书中的“会计”均指财务会计，“会计信息”均指“财务会计信息”。
[2]Watts和Zimmerman对会计理论的看法可能受到自然科学的很大影响，或许他们希望会计学成为一门“硬科学”的欲望太强烈了。对自然科学——比如物理学来说，说物理学理论的目标是解释和预测自然现象没有任何问题，因为物理学要研究的自然现象早就存在于人们面前，而且亘古不变。而会计学要研究的会计现象并不是那样自然地存在着，会计现象是人类的创造，受到人们行为的影响。
[3]见SFAC No.1 par.37和SFAC No.8 OB3。
[4]沿着这一思路分析下去不难发现，从企业纷繁复杂的经营成果中分离出哪些是管理者能力导致的，是会计准则理论和实践的不懈追求。利得、损失、综合收益、其他综合收益等概念的出现无不体现了这一点。鉴于本书的研究主题，对这一问题的讨论不再延伸。
[5]例如，我国《上市公司章程指引》（2006年修订）的第一条就明确指出：“为维护公司、股东和债权人的合法权益，规范公司的组织和行为，根据《中华人民共和国公司法》和其他有关规定，制订本章程。”显然，公司章程的主要目的是维护委托人的利益。
[6]例如，《中华人民共和国合同法》（1999年修订）在规定借款合同时有如下条款：“第二百零二条贷款人按照约定可以检查、监督借款的使用情况。借款人应当按照约定向贷款人定期提供有关财务会计报表等资料。” 我国《上市公司章程指引》（2006年修订）也在第八章对会计信息做出了规范。
[7]例如，假设有一个代理人，披露了完全可信的会计信息，但是这些会计信息显示他能力低下，显然委托人不会愿意与他合作。
[8]在Pacioli总结的方法中，现金之外的其他资产也按照类似的方法记账。
[9]井尻雄士为了将复式记账法拓展为三式记账法，对复式记账法进行了深入的分析。他所创造的三式记账法至今仍然没有得到运用，但是他对复式记账的见解却深刻地影响了人们对复式记账乃至会计的理解。
[10]井尻雄士认为，会计恒等式之所以会被写成“资产=负债＋所有者权益”的形式，而不是“资产-负债=所有者权益”，主要是为了避免产生“-负债”这样的负数（负债实际上是负资产）。在复式记账形成的历史时期，负数的概念还没有被人们承认。
[11]严格来说，记账方法的选择也是会计准则的内容，比如我国《企业会计准则——基本准则》（2006）第十一条：“企业应当采用借贷记账法记账。”
[12]参见普雷维茨和莫里诺，中译本，2006，241、299页。
[13]FASB在SFAC No.2中也指出，“因采用的会计方法不同而造成在企业之间进行财务比较的困难，是许多年来人们认为需要建立会计准则的主要理由”（娄尔行译，1992，86页）。
[14]参见葛家澍、杜兴强等：《会计理论》，347页，上海，复旦大学出版社，2005。