1.2　中国会计的演进与问题：经济改革中的会计制度变迁

1.2.1　对中国会计百年变革的简要回顾

会计是人类社会中商人阶层兴起的产物。在会计的欧风东渐之前，中国的会计完全是循着自己的社会变迁独立发展的，非但没有受到其他国家的影响，反而将自己的会计技术输出到邻近的许多亚洲国家(郭道扬，2000)。但是晚近中国的会计制度却不能满足工商企业的发展。^[1]晚清时期，西方的借贷复式记账法开始传入我国。蔡锡勇的《连环账谱》、谢霖和孟森的《银行簿记论》系统地介绍了借贷记账法，为借贷记账法在我国的应用打下了理论基础。1908年大清银行创办后，谢霖亲自主持设计基于借贷记账法的会计核算体系，这标志着借贷记账法从此在我国的企事业单位中开始应用(郭道扬，2000；王建忠，2002)。徐永祚等发起的改良中式簿记运动，为西式簿记的广泛采用奠定了社会基础和技术条件。从北洋政府时期到民国时期，借贷记账法逐渐在企业会计和政府会计中普及开来(王建忠，2002)。

解放后，在国民经济恢复时期和“一五”时期，围绕着恢复国民经济和高度集中的计划经济的要求，我国实现了会计制度的高度统一化。1952年财政部颁布了全国统一的会计制度，要求按照“收支两条线”核算企业的经营活动及其与财政的上缴下拨关系，取消了资本金概念，不遵循资本保全原则，以“资金来源＝资金运用”为会计等式，实行资金的专款专用管理，由此确立了“计划决定财政，财政决定财务，财务决定会计”的会计运行机制。此时我国并行了三种会计记账法：商业企业采用增减记账法、工业企业采用借贷记账法、预算会计采用收付记账法。^[2]“大跃进”时期，会计工作也受到了“彻底放权，大力简化”错误方针的破坏，会计秩序空前混乱。继1961年初中央提出八字方针纠正“左”倾错误之后，财政部和中国人民银行1962年联合召开了建国以来第一次全国会计工作会议。党中央对会议情况作出了重要批示，指出“办经济离不开会计，经济越发展，会计越重要”。这极大地促进了会计制度的建设，也激发了会计人员的工作热忱。但是，“文化大革命”期间会计立法工作再度遭到了严重破坏。

党的十一届三中全会以来，我国的改革开放政策将社会主义建设带入了一个全新的发展时期，企业发展的现实迫切需要有健全的会计制度提供强有力的管理支持。1980年，财政部经总结分析和调查研究，修订和颁布了《国营工业企业会计制度——会计科目和会计报表》，先后于1985年和1989年进行了两次修订。早在20世纪80年代，我国就参照国外会计经验设计了外商投资企业会计制度。为适应社会主义市场经济体制的需要，1992年我国会计制度实现了重大变革，颁布了《企业会计准则》和分行业的会计制度、财务制度，逐步形成了以准则为标志的会计法规体系，统一了外商投资企业的会计处理标准。2001年，我国开始施行财政部制定的统一的《企业会计制度》，财政部2006年2月宣布，会计准则体系初步建成，部分适用于上市公司，部分适用于所有企业。

1.2.2　中国会计发展的潜在问题与困境：理论层面的讨论

在20多年的改革和发展过程中，中国会计逐渐引进了国外的先进会计经验，充实了会计理论研究基础，逐步形成了既体现国际经验又照顾中国国情的会计制度体系。但是，在这光辉成就的背后有几个潜在的问题值得我们注意。

首先，中国的会计改革缺乏基于多个研究纬度的研究成果作为坚实的理论支持。法学、经济学界的参与程度不高，导致我国的会计制度建设与民商经济法律制度建设、财税制度建设的联系不甚紧密。在某种意义上可以说，在我国的会计制度建设进程中大多数情况下是会计界独自辛劳，其他学界的贡献不是很多。即便是在会计界，研究者对会计准则征求意见稿的反应也不算积极，某份准则面向全国征求的反馈意见竟然只有4份。相应地，立法部门、执法部门和司法部门对会计制度的了解仍然偏少，至今鲜见会计制度在司法实践中起到法律依据的作用。就会计论会计的习惯，导致我们学术界往往过于关注细枝末节的问题，而忽视了会计与其他多个交叉层面的应有联系。

其次，会计学术界“以引进代替研究”的思想倾向比较明显，忽视了会计作为社会科学所应考虑的人文环境的因素。自清末引进西式会计簿记以来，直到近年来的会计准则建设，研究者引进了英美会计准则和国际会计准则的许多概念、规则和框架，试图以此为蓝本构建我国的会计制度体系，但美国会计准则和国际会计准则变动频仍，因此，以之为参照制定出的会计规则的稳定性不容乐观。客观地说，现代中国全面采用借贷记账法的时间累加起来也不到100年，与西方实行了600年的经验相比，在理论研究上着实需要一个审慎鉴别和取长补短的过程。当代中国会计界对会计准则的研究持续不到30年，虽然我们对英美会计组织每次重要会议的情况都有所了解，但是对制度的演进方向却缺少宏观把握，缺乏挖掘根本问题的经验积累。

另外，我国的会计基础理论研究的争鸣较少，导致研究者多有“英-美模式一统天下”的印象。似乎国际会计协调的结果就是会计制度英美化。目前，我们引进了美国的财务会计概念框架，引进了英美的会计理念，但是很少有人问一问，事情难道就该如此吗?文献对于国际会计协调往往持有积极的赞赏态度，较少考虑国际会计协调的利益指向所在。现有的会计理论研究参考英-美模式较多，而对法-德模式涉及甚少。这就导致我们的理论研究不算十分充分，不利于建设稳定的会计制度体系。

最后，我们会计学术界对我国法律、金融、财政等方面的制度演进关注不足，需要在更广阔的制度框架内发扬“大会计”观。对于中国特色的问题不是强调的多了，而是明显不够。前面我们通过对两大法系和两大会计模式的简要描述，发现国际继承和国别选择对于制度安排具有同等重要的影响。对比我们现在的理论研究，显然过去过于崇拜美国的会计“成就”，直到安然事件败露之后这种盲目崇拜才有所降温。过去的研究范式常常局限于“美国如何、中国应如何”的惯性思维，很少跳出这个怪圈想个为什么。

我们只需考虑一个问题就能够意识到目前会计理论积累所存在的上述问题：中国在没有引进借贷记账法之前的数千年间，难道会计就没有什么可取之处，以至于只能像引进先进技术那样来引进作为社会科学的会计学吗?换而言之，会计难道除了技术成分之外就别无他物了吗?

财政部作为中国的会计制度制定机构，近年来显然意识到了这些问题，其所倡导的理念是“国际协调”或“国际趋同”而不是坊间所惯称的“与国际惯例接轨”。中国迟迟没有推出借鉴英美版本的所得税会计准则，这体现了制度设计者对于会计制度经济后果的审慎态度。的确，上述问题在我们将要讨论的税务会计准则上面都有充分的体现。

要解决这些问题，就需要我们加强基于法律、财政视角的研究力度，进一步考察现有的会计模式的历史制度根源，夯实我国会计理论研究的根基，尽力避免驻足于会计趋同策略的思想倾向。

这些会计研究和制度安排上的潜在问题，是导致我国会计造假现象的主要原因之一。而治理会计造假问题，首要地在于改进会计制度安排和加强经济(税收)监管。读者接下来可以用批判的眼光来阅读这份研究成果，我们所能做的，只是尽量忠实于近年来的研究发现而提供一些“似乎有知识”的不同的声音，用理性的思维而不是感性的冲动，为我国经济监管与会计制度的优化提供扎扎实实的研究基础。

注释